Проценты по долговым обязательствам

Содержание

Учет процентов по долговым обязательствам
Нюансы
Учитываемые в расходах проценты по долговым обязательствам опять ограничили
Устаревшие правила учета процентов в расходах
Новые правила учета процентов в расходах
Изменен порядок нормирования процентов
Вместо заключения
Бухгалтерский учет в целях УСН
Документальное оформление
Видео

Учет процентов по долговым обязательствам

В ст.

269 Налогового кодекса РФ существует достаточно сложное правило определения контролируемой задолженности, направленное против иностранных юридических и физических лиц, которые могут подменять дивиденды, получаемые от российских компаний, процентами, начисляемыми на задолженность. Такая подмена весьма выгодна именно российским компаниям, поскольку проценты учитываются при расчете налога на прибыль, а дивиденды — нет.

Согласно ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими компаниями, имеющими непогашенную задолженность:

— по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации;

— по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом вышеуказанной иностранной компании;

— по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно сама иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Любой из приведенных выше вариантов признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной компанией.

В этом случае в данной статье установлено особое правило: проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога.

Проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской компании в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации.

Если российская фирма имеет контролируемую задолженность перед иностранной компанией и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза (а для банков и компаний, занимающихся лизингом, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила (разница между суммой активов и величиной обязательств компании называется собственным капиталом).

При наступлении вышеуказанных обстоятельств российская компания обязана на последний день каждого отчетного или налогового периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного или налогового периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. Для банков и компаний, занимающихся лизингом, делитель равен 12,5.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по их уплате, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Видео:Учет процентов по долговым обязательствам для целей налогового учета Скачать

После определения величины предельных процентов, признаваемых в расходах, нужно рассчитать разность между фактически начисленными и предельными процентами.

Положительная разница приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль. Так указано в п. 4 ст. 269 НК РФ. По общему правилу применяется ставка, приведенная в п. 3 ст. 284 Кодекса, т.е. 15%.

Однако если в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения предусматриваются пониженные ставки для дивидендов, выплачиваемых иностранной компании, то при выполнении всех прочих условий соглашения — размер доли в уставном капитале, подтверждение резидентства и т.д. — нужно применять именно их.

Пример. Иностранная компания, зарегистрированная в США, предоставила российскому ООО «Триатлон» заем в размере 200 000 долл. США.

https://www.youtube.com/watch?v=S2S-uO1NpD8

В соответствии с договором проценты уплачиваются ежегодно исходя из ставки в размере 20% годовых.

По итогам 2009 г. проценты начислены в размере 40 000 долл. (200 000 долл. x 20%). На дату начисления курс доллара, установленный Банком России, составил 30,2442 руб/долл. Таким образом, в российских рублях сумма начисленных процентов составляет 1 209 768 руб.

Американская компания владеет 45% уставного капитала российского общества.

По итогам 2009 г. величина собственного капитала российской компании оказалась равна 1 460 000 руб.

Величина собственного капитала, соответствующая доле участия американской компании в уставном капитале российской организации, — 657 000 руб. (1 460 000 руб. x 45%).

Коэффициент капитализации составляет 3,0689 (200 000 долл. x 30,2442 руб/долл. : 3 : 657 000 руб.).

Предельная величина включаемых в расходы процентов, рассчитанная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляет 394 202 руб. (1 209 768 руб. : 3,0689).

В соответствии с Договором между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 дивиденды могут облагаться налогом в России, но налог, взимаемый в таком случае, не будет превышать:

— 5% валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, владеющей не менее чем 10% акций с правом голоса (или, применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса, — не менее чем 10% уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды;

— 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Положительная разница между фактически выплаченными и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляет 815 566 руб. (1 209 768 — 394 202). Эта сумма в целях налогообложения приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 5%. Величина удержанного налога будет равна 40 778 руб. (815 566 руб. x 5%).

Нюансы

Учитываемые в расходах проценты по долговым обязательствам опять ограничили

Видео:Некоторые нюансы в учете процентов по долговым обязательствамСкачать

Правила учета процентов по долговым обязательствам снова скорректировали. Как именно – рассказано в данной статье.

Не прошло и двух месяцев с начала применения правил учета процентов по долговым обязательствам, установленных Федеральным законом № 420-ФЗ, как законодатель вновь скорректировал данные правила. Очередные изменения в ст. 269 НК РФ внесены Федеральным законом № 32-ФЗ. Указанный закон опубликован на портале www.pravo.gov.

ru 9 марта 2015 года и с этой даты вступил в силу. Заметим: законопроектом № 675906-6 изначально планировалось уточнить определение контролируемой задолженности, приведенное в п. 2 ст. 269 НК РФ, а также скорректировать положения п. 3 – 7 названной статьи. Между тем в окончательный вариант эти поправки не вошли вовсе.

То, какие именно изменения внесены, проанализируем в рамках настоящей статьи.

Устаревшие правила учета процентов в расходах

Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона № 420-ФЗ), были такими.

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.

Однако данные ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок, одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03-01-18/67488).

Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст.

269 НК РФ.

https://www.youtube.com/watch?v=4j0lMQmcwPo

В пункте 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах включая доллар США.

В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 – 180% (на 2015 год), 75 – 125% (начиная с 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При этом порядок нормирования процентов, определенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, остался прежним. То есть правила «тонкой капитализации» сохранились в неизменном виде, и, как сообщил Минфин в Письме от 28.01.2015 № 03-01-11/2990, о приостановлении действия названного пункта не может быть и речи. Напомним: п. 2 ст.

Видео:ДОЛЖНИКАМ НА ЗАМЕТКУ! Проценты на кредит после решения суда! "Хитрая" 319 статья ГК РФ!Скачать

269 НК РФ установлены предельные размеры процентов по долговым обязательствам в случае, если заем или кредит получены российской компанией от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской компании.

Предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов.

Новые правила учета процентов в расходах

Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32-ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ.

Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза «одной из сторон которой является банк». Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.

Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, то теперь полежит применению ключевая ставка ЦБ РФ. То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Кроме того, изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях, вытекающим из контролируемых сделок.

В отношении рублевых долговых обязательств, возникшим в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:

с 1 января по 31 декабря 2015 года интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ;
начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

По долговым обязательствам, оформленным в рублях и не указанным в вышеупомянутом абзаце, установлены иные ограничения на 2015 год: интервал от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ. А начиная с 1 января 2016 года предельные значения будут такими же – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (абз. 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ,а в абз. 3 – о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2.

Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате не контролируемых сделок.

В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А пункт 1.1 применяется только по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим кодексом контролируемой сделкой.

https://www.youtube.com/watch?v=5MLzNo63-HY

Видео:Бухгалтерский и налоговый учёт кредитов и займов в 2022 годуСкачать

Как видим, в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ – о сделке, признаваемой контролируемой в соответствии с Налоговым кодексом.

Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И не все из них подпадают под действие п.

2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ.

Пример подобной сделки – сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03-01-18/9-172.

Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст.

269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а положения абз.

3 названного подпункта – в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.

Изменен порядок нормирования процентов

Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ – о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:

если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Статьей 2 Федерального закона № 32-ФЗ в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 года, установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года.

В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32-ФЗ установлено еще одно переходное положение.

Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым обязательствам).

Вместо заключения

Федеральный закон № 420-ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 года. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460.

В Федеральном законе № 32-ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Видео:Обеспеченное залогом долговое обязательствоСкачать

Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Федеральный закон от 08.03.2015 № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Бухгалтерский учет в целях УСН

В п. 6 ПБУ 15/2008 сказано, что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Поскольку ничего про объем затрат не сказано, то проценты включаются в расходы в бухучете в полном объеме.

Необходимо только расходы по займам отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

В Плане счетов для учета кредитов, займов и процентов по ним предусмотрены счета 66 (по кредитам и займам, полученным на срок не более 12 месяцев) и 67 (срок более 12 месяцев). Данные счета являются пассивными, т. е. все начисления осуществляются по кредиту данных счетов.

https://www.youtube.com/watch?v=V5nzGc57wFE

К данным счетам предусмотрены субсчета:

66.1 – Краткосрочные кредиты;
66.2 – Проценты по краткосрочным кредитам;
66.3 – Краткосрочные займы;
66.4 – Проценты по краткосрочным займам.

Аналогично открываются субсчета к счету 67, но уже в отношении долгосрочных кредитов и займов.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами. Таким образом, при оплате процентов по кредитам в бухучете будут сделаны следующие записи:

Дебет 91.2 / Кредит 66.2 – начислены проценты по кредиту;
Дебет 66.2 / Кредит 51 – оплачены проценты.

Поскольку в бухучете проценты учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, а в налоговом учете – в момент оплаты, «упрощенцы» сталкиваются с тем, что возникают временные разницы, которые регулируются ПБУ 18/02. Однако это ПБУ не применяется субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Документальное оформление

Видео:Что изменится с введением нового стандарта по долговым обязательствам?Скачать

Основным документом, подтверждающим расходы по долговым обязательствам, является кредитный договор, или договор займа. Сами проценты в бухучете начисляются бухгалтерской справкой, которая подписывается главным бухгалтером.

Утвержденной формы данного документа нет, поэтому составляется она в произвольной форме, но с учетом ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Бухгалтерская справка о начислении процентов может выглядеть следующим образом: